Impact ?
1. L’impact limité des ERP sur les concepts et les modélisations du contrôle de gestion
Le reengineering qui précède en général la mise en place des ERP repose sur une représentation des flux et des processus industriels propice à une lecture « par activités ».
Malgré cela, Hyvönen (2003) indique qu’il n’y a pas de lien entre la mise en place d’un ERP dans l’entreprise et les innovations conceptuelles en matière de contrôle de gestion comme le calcul de coûts de type ABC et la démarche ABM, le target costing et le life-cycle costing, balanced scorecard et beyond budgeting … De nombreux travaux vont dans ce sens1. Ils montrent qu’il n’y a pas de relation apparente entre l’innovation technologique dans les systèmes d’information et l’innovation en matière d’outils de contrôle de gestion. Il est clair, par exemple, que la mise en place d’un système de calcul des coûts basé sur les activités (Activity-Based Costing) nécessite des informations internes complexes et parfois mouvantes sur les processus transversaux de création de valeur mis en oeuvre. Ceci a particulièrement été souligné par les concepteurs de la méthode ABC (Cooper R. et Kaplan R., 1998). Il semble toutefois à certains analystes que dans plusieurs systèmes ERP le codage des informations permettant de nourrir une modélisation de type ABC des coûts est défaillant (Willis D., 2001).
La plupart du temps, le résultat, parce qu’il est contraint par un formatage amont de l’information parfois incertain, souvent incomplet et figé, doit être pris en compte avec beaucoup de prudence (Pérotin, 2002).
Il apparaît a priori plus satisfaisant à beaucoup d’utilisateurs d’avoir un système de calcul des coûts structuré par centres de responsabilités avec la détermination de standards et le calcul d’inducteurs de coûts volumiques classiques. Ceci permet d’alimenter le reporting mensuel de l’entreprise et d’assurer le suivi des performances de l’entité. Le découpage des calculs de coûts se cale alors sur la structure organisationnelle (le maillage complet de l’organisation avec responsabilisation verticale) et sa logique de type budgétaire plutôt que sur la cartographie des activités (les processus transversaux créateurs de valeur qui débordent les frontières de l’entreprise avec coopération horizontale) et sa logique de type « tableaux de bord ». Si ce choix est fait, il faut effectuer ex post (ou dans un module distinct de l’ERP) la modélisation basée sur les activités. Donc il y a d’un côté les calculs de coûts ventilés dans l’organisation de telle façon que la mise sous tension soit possible et permette d’assurer le suivi de la gestion quotidienne et des performances (efficience et efficacité immédiate). Et il y a, ailleurs, une modélisation plus ponctuelle sur la base d’une approche ABC pour éclairer les choix stratégiques. Ceci demande toutefois de pouvoir utiliser des bases de données contenant des informations sur les transactions avec de multiples attributs pour qu’une ventilation satisfaisante des consommations de ressources, puis de l’utilisation des activités pour créer de la valeur pour le client final, soit possible.
Ainsi, il ne semble pas que, dans le champ de la comptabilité de gestion, la mise en place des ERP change l’approche en matière de concepts et d’outils. On en serait souvent encore dans les entreprises à une phase d’acclimatation (qui sera peut-être ensuite dépassée dans une évolution en V avec utilisation « à plein » des potentialités des ERP une fois l’acculturation réalisée) où la complexité des systèmes amène le contrôleur à effectuer une partie des calculs et des analyses hors des modules directement automatisés. Le plus souvent, les outils de contrôles préalables sont « recollés » sur l’ERP, conservant leur logique initiale. On assiste alors au développement « maison » d’applications Excel ou Access permettant aux contrôleurs de retrouver leurs usages précédents. Si on reprend la distinction entre système de représentation et système d’animation assez classique dans la littérature en contrôle de gestion: les ERP n’ont pas fait surgir de nouveaux systèmes de représentation innovants, ils ont juste permis de rationaliser, automatiser et rendre plus performants les systèmes d’animation classiques des entreprises.
Si les modifications ne sont pas remarquables au niveau des concepts elles interviennent donc peut-être plus au niveau des pratiques professionnelles. Ce point de vue est développé par Ségrestin (2004) quand il insiste sur le rôle socio-cognitif global des ERP, comme méta-modèle ou technologie invisible au sens de Berry (1983), par delà ses propriétés formelles.
2. Les conséquences plus visibles des ERP sur la fonction et le rôle des contrôleurs de gestion
Nous avons vu que les changements dans le champ du contrôle de gestion semblaient encore assez flous et relativement lents. On peut faire, malgré tout, la distinction entre les systèmes de contrôle de gestion d’une part et la nature concrète du travail de pilotage de gestion d’autre part. Si la mise en place des ERP ne s’accompagne d’aucun changement conceptuel majeur, elle semble faciliter des évolutions aussi bien au niveau des managers de terrain que des contrôleurs de gestion et conduit à redéfinir des équilibres dans la répartition des tâches. On peut se référer à la littérature professionnelle, notamment anglo-saxonne dans ce sens. On y trouve plusieurs réflexions sur l’évolution de la fonction comptabilité-contrôle.
La mise en place des ERP est souvent l’occasion de redéfinir les missions et les fonctions des systèmes comptables et des hommes en charge de ce domaine ( Henson H., 1997). Il apparaît que le besoin en hommes responsables, au niveau de la fonction contrôle de gestion, de la collecte d’informations managériales et de l’établissement des documents pour le reporting financier va être significativement réduit (Wagle D, 1998). Les contrôleurs de gestion deviendraient de plus en plus des auditeurs internes et conseillers de gestion (Anastas M., 1997). Mais tout ceci dépendrait beaucoup des formes du contrôle de gestion indique Boitier M. (2004) reprenant la distinction de Simmons (1990) entre contrôle de gestion programmé et contrôle de gestion inter-actif.
Beaucoup de tâches qui étaient accomplies jusque là par les contrôleurs de gestion sont automatisées et effectuées directement par le progiciel intégré, SAP par exemple. Ceci apparaît clairement dans le processus de reporting. Les cadres de terrain disposent des mêmes informations qu’avant la mise en place des ERP mais au lieu d’être dépendants des contrôleurs de gestion pour l’établissement des documents historiques, ils peuvent les établir de façon directe, en temps réel, sous des formes adaptées et modulables en fonction de leurs besoins. Le résultat le plus flagrant est que l’attention du contrôleur, jusque là essentiellement focalisée sur la collecte des informations enregistrant le degré de réalisation des budgets, peut se consacrer, de façon nettement plus importante, aux prévisions et à l’analyse. On passe également d’un travail sur les indicateurs financiers retardés (performances mesurées ex post) à un travail sur les indicateurs physiques avancés (performances anticipées ex ante). La qualité du pilotage de gestion en est améliorée. D’après Scapens et Jazayeri (2003), les ERP permettent quatre évolutions en matière de contrôle de gestion :
- L’élimination des tâches routinières (paye, une partie de la budgétisation, etc.) ;
- Le transfert de connaissances comptables aux managers de terrain ;
- L’utilisation d’indicateurs avancés plus nombreux (éléments physiques précurseurs des performances plutôt que mesures financières les constatant) ;
- Un rôle plus large des contrôleurs de gestion.
On retrouve alors des conséquences sur la nature même du travail des contrôleurs de gestion. Pour Besson (1999), les ERP induisent une modification de la fonction contrôle de gestion, leur implantation entraînant le développement de deux métiers : un métier d’ingénierie centré sur le système d’information de gestion et un métier d’analyste centré sur l’interprétation et la communication des données de gestion (graphique 3 plus loin dans l’article). Cette « dissociation fonctionnelle » serait aussi visible au niveau d’autres fonctions comme les services informatiques. Pour Caglio (2003), on assiste à une hybridation entre les divers groupes professionnels : contrôleurs de gestion, spécialistes des systèmes d’information et managers de terrain. Les connaissances, les activités et les outils des uns et des autres s’entrecroisent, se concurrencent et coopèrent. Il y aurait là une sorte de fertilisation croisée sans qu’on puisse faire de pronostic définitif sur l’avenir du positionnement et de la légitimation de la fonction management control dans le futur. Les managers opérationnels utilisent beaucoup et directement les informations tirées des ERP : cela fait évoluer leurs relations avec les contrôleurs de gestion, changeant par-là progressivement la nature du travail des contrôleurs de gestion. En revanche, les évolutions semblent beaucoup plus réduites au niveau du travail des dirigeants. Malgré les affirmations des vendeurs de systèmes ERP, la dimension stratégique n’est qu’imparfaitement prise en compte par les ERP. Les top managers ont toujours besoin de retraiter les informations nécessaires à leurs choix fondamentaux qui ne peuvent être encore correctement automatisées.
Mais, par delà ces impressions empiriques, certains chercheurs sont beaucoup plus dubitatifs sur l’importance du changement occasionné par les ERP. Par exemple Granlund et Malmi (2002), estiment que, contrairement aux attentes, les ERP ont peu de conséquences sur les méthodes et les pratiques de contrôle de gestion. Ils expliquent cet impact modéré par trois raisons :
- L’ampleur du travail de mise en place complète des ERP ne va permettre aux effets induits de n’émerger que lentement ;
- La complexité des ERP peut occulter certains aspects novateurs des développements en matière de contrôle de gestion ;
- Les ERP peuvent jouer un rôle stabilisant, confortant les pratiques existantes en matière de contrôle de gestion (ERP structurés plutôt que structurants).
A cette étape de la mise en œuvre des ERP, il est important de noter que les études de cas recueillies par la littérature, semblent mettre en évidence une corrélation apparente entre l’installation des ERP et l’évolution des pratiques de contrôle de gestion. Mais concordance ne signifie pas dépendance. En ce sens il se pourrait que les ERP facilitent bien une telle évolution et pas qu’ils en sont le moteur. Car il est clair que cette évolution s’amorçait aussi dans des environnements sans ERP : qu’il s’agisse de favoriser le travail en équipe et les actions transversales, de passer d’un rôle de contrôleur à un rôle de conseiller pour les fonctionnels spécialistes du management control, que les cadres intermédiaires voient s’accroître leurs prérogatives en matière de pilotage de gestion (visibles aussi bien dans leurs dimensions économiques que dans leurs dimensions GRH) ou qu’on développe les démarches beyond budgeting (prônées par le CAM-I) au détriment des pratiques trop strictement financières.
extrait de l'article de Meyssonnier et Pourtier - L'ERP change-t-il le contrôle de gestion